货物运输业挂靠开具普通发票是否构成虚开发票罪何观舒：虚开增值税专用发票罪辩护律师、税务犯罪辩护律师货物运输是目前分布比较广泛、影响比较大的交通运输方式，根据运输车辆的所有权和车辆实际出资人的不同，车辆分为企业自有车辆和社会个体车辆，货物运输可以分为自主经营和挂靠经营两种经营方式。社会个体车辆作为公路运输的主体，其承接货物运输业务，成为广泛存在的经营模式。这是因为：一是企业自有车辆不足，运力无法满足行业内货物运输的需求；二是社会个体车辆经营比较灵活，流动性比较强。因此，企业在进行货物运输时，往往雇用社会中的个体车辆为其服务。存在的问题是，企业对其发生的货物运输业务需要取得相应的发票，但社会个体车辆的所有人大多属于个人，其本身没有开具运输发票的资质。社会个体车辆的所有人为了能开具相应的发票给委托方，会将车辆以口头或者书面形式挂靠在某个企业名下，由被挂靠企业开具相应的发票，其向被挂靠企业支付管理费、开票费等款项。这种经营模式也是目前运输行内业普通存在的方式，但如何操作不当，也容易涉嫌虚开发票罪的刑事风险。

案号：滦检公诉刑不诉[2018]12号

一、基本案情

滦平县安某某货物运输有限公司（以下简称安某某公司）成立于2009年11月9日，股东为田某某和被不起诉人刘某，田某某在成立公司后不久就退出了，公司的实际所有人和经营人均为刘某，直至2014年3月，刘某将该公司转出，不再经营。安某某公司有组织机构代码证、税务登记证、营业执照、道路运输经营许可证等合法有效证照，经营范围为普通货物运输，信息咨询。自2011年至2013年，安某某公司为小营乡宝某、伟某、建某等十余家矿业公司代开运输发票，共开出普通运输发票票面金额417473004元，收取服务费合计768307.74元。

小营乡各矿山企业的运输车辆绝大部分为当地村民的自有车辆，因为这些车辆的所有人不具备开具运输发票的资质，经相互介绍或是各矿山企业的介绍，就找到安某某公司的刘某，由刘某根据各矿提供的经手人签字并盖有公章的每辆车的运输量和运费清单，到滦平县地税局红旗分局开具发票，缴纳税款。各矿山企业根据票面金额给付刘某垫付的税款，并支付各车主运费。同时，矿上按开票额的千分之二或三支付刘某代开发票的服务费，刘某出具收款发票。

二、检察院意见

1.刘某不具有虚开发票的主观故意。构成虚开发票罪，其主观方面要求为直接故意，即明知没有实际运输业务发生而开具发票，其目的是为了偷逃税款，给国家税收造成损失。本案中，刘某为实际发生的货物运输代开运费发票，并交纳了相关税款，未造成税款的流失，发票也是通过合法途径取得，因此，刘某的行为不具有虚开发票的主观故意。

2.刘某并未实施虚开发票的客观行为。现有证据能够证实，刘某与各矿、各车主存在书面或口头的约定，各车主属于挂靠安某某公司进行运输活动。最高人民法院《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号）中载明：挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。

虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。

3.行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即使行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。根据该复函的规定，增值税专用发票通过上述方式开具，不能认定为虚开，复函中虽未对普通发票作出规定，举重以明轻，对于通过上述方式开具的普通货物运输发票，更不宜认定为虚开。

因此，刘某并未实施虚开发票的客观行为。刘某既无虚开发票的主观故意，亦未

实施虚开发票的客观行为，没有犯罪事实。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十三条第一款之规定，决定对刘某不起诉。

三、实务总结

虚开发票罪是《刑法修正案（八）》新增设的罪名，是指虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的发票以外的其他发票，即普通发票，情节严重的行为。构成虚开发票罪，不仅需要有虚开的行为，主观上也需具有虚开的故意。根据《刑法》第二百零五条第三款的规定，虚开方式有四种情形，包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开和介绍他人虚开。对于挂靠开具发票的行为是否存在虚开发票罪，实务当中存在着很大的争议。为此，国家税务总局和最高人民法院法律研究室均发布了相关文件，对挂靠经营开具发票的情形作出了解释。

1.国家税务总局2014年第39号公告的规定

2014年7月2日，国家税务总局发布了《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），《公告》对不属于对外虚开增值税专用发票的情形作了释明，即“一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。”国家税务总局办公厅随后也发布《公告》的解读，即《关于的解读》，《解读》中提到：“以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。”

2.最高人民法院法律研究室的《复函》

最高人民法院法律研究室《征求意见的复函》（法研[2015]58号）指出：“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’。”出于这样的考虑，主要有两点：

第一，由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。

第二，虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。既然挂靠代开行为不具有行政法上的违法性，更不应具有刑法违法性。

《复函》还指出：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即使行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’。”

本案中，安某某公司的实际经营人刘某与其他社会个体车辆存在口头或者书面约定，由社会个体车辆挂靠在安某某公司名下，以安某某公司的名义进行运输活动，再由安某某公司为其开具运输普通发票，符合《公告》和《复函》中规定的挂靠情形。虽然，《公告》和《复函》只是规定虚开增值税专用发票的情形，但根据举重以明轻的原则，如果一个较重的行为刑法不认为其构成犯罪，那么一个较轻的行为当然也不构成犯罪。虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪同是虚开类犯罪，虚开增值税专用发票罪属于重罪，最高可以判处无期徒刑，而虚开发票罪法定最高刑为七年有期徒刑，属于轻罪。因此，挂靠经营开具增值税专用发票不构成虚开增值税专用发票罪，那么，挂靠经营开具的普通发票，也不构成虚开发票罪。

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